چرخه توليد و هزينه هاي محصول :

هزينه هاي مواد و دستمزد معمولاَ به عنوان قسمتي از هزينه هاي محصول مي باشند و هزينه هاي ديگري نيز براي توليد محصول يا انجام خدمت وجود دارد . چرخه توليد همه مراحل عرضه يك محصول يا ‍ خدمت را كه از مراحل اوليه تا رضايت نهايي مشتريان است در بر مي گيرد . چرخه توليد اين موضوع را بيان مي كند كه هزينه هاي محصول فقط هزينه هاي توليد نمي باشند . يک سازمان هزينه هاي قابل توجه توليد يك محصول را قبل از اينكه اولين واحد توليد شود متحمل مي شود هزينه هاي ديگري نيز بعد از اينكه محصول فروخته شد رخ مي دهد كه شامل هزينه هاي تحويل و خدمات به مشتري مي باشد .

چرخه عمر توليدات با برنامه هاي اوليه و مراحل پيشنهادي شروع مي شود ( طرح پيشنهادي ) .فعاليتهاي سازماني در اين مرحله شامل تحقيقات بازار يابي مي باشد تا تقاضاي مشتريان و ويژگي هاي رقبا را تعيين ، ارزيابي و مورد تجزيه و تحليل قرار گيرد . در اين مرحله نقاط ضعف و قوت سازمان مورد ارزيابي قرار مي گيرد .

وقتي طرح پيشنهادي مورد قبول واقع شد محصول يا خدمت مربوطه طراحي و مهندسي مي شود . در طول اين فرآيند طراحي ، مهندسي و مقايسه با محصولات رقبا و مزيتهاي محصولات آنها مورد بررسي قرار مي گيرد . فر آيند مقايسه محصولات و خدمات يك مؤسسه با خدمات و محصولات مؤسسات ديگر را Bench marking ( معيار ) مي نامند . مرحله طراحي براي موفقيت محصول يا خدمات بسيار مهم مي باشد .

مرحله توليد ، انجام مراحل توليد يا خدمت را در برمي گيرد. بيشتر هزينه هاي انجام خدمت  يا توليد در اين مرحله صورت مي گيرد. اين فعاليتها شامل تحصيل منابع، تنظيم ماشين آلات براي انجام توليد، تکميل محصول و تهيه خدمت براي مشتري مي باشد.

مرحله بعد توزيع محصول و خدمات به مشتري مي باشد . همانطور كه مي دانيد شركتها رابطه خود با مشتري بعد از فروش قطع نمي كند و درصدد جلب رضايت مشتريان مي باشند . مشتريان ناراضي را از طريق گارانتي محصول و ديگر خدمات راضي نگه مي دارند .

برآورد هزينه هاي مستقيم توليد :

هزينه هاي توليد شامل هزينه هاي مستقيم و غير مستقيم مي باشد . هزينه هاي مستقيم هزينه هايي هستند كه به راحتي قابل تعيين و رديابي به محصولات باشد . رديابي هزينه هاي غير مستقيم به محصولات بسيار مشكل مي باشد به عنوان مثال هزينه تحقيق و توسعه  كه قابل رديابي به محصول خاص نمي باشد . موادي كه به طور مستقيم قابل رديابي به محصول خاص باشد مواد مستقيم ناميده مي شود مانند هزينه چوب در ساخت صندلي مجموع هزينه هاي دستمزدي كه به طور مستقيم به محصولات قابل رديابي باشد هزينه هاي دستمزد مستقيم مي گويند مانند هزينه هاي برش ، سمباده در ساخت صندلي . اگر چه هزينه هاي مستقيم را به آساني مي توان به بهاي تمام شده محصولات تخصيص داد ، اما حسابداران مديريت باز هم به برآورد هزينه هاي مستقيم نياز دارند .

ماهيت هزينه هاي غير مستقيم محصول :

هزينه هاي غير مستقيم محصول را نمي توان به طور مستقيم به محصولات يا خدمات رد يا بي كرد بنابراين برآورد هزينه هاي غير مستقيم يا خدمات بسيار نامطمئن تر از بر آورد هزينه هاي محصول يا خدمات مي باشد .به منظور برآورد هزينه هاي غير مستقيم محصول ، حسابداران مديريت بايد درك خوبي از عمليات سازمان داشته باشند .دانستن چگونگي عملكرد فعاليت هاي مختلف سازمان كه منجر به توليد محصولات مي شود اين امكان را براي مدير فراهم مي سازد كه با دقت بسيار هزينه هاي غير مستقيم را به محصولات رديابي كنند .

سيستمهاي هزينه يابي بر مبناي فعاليت ، بر فعاليت هايي تأكيد دارد كه براي توليد محصولات بايد انجام شود . هزينه فعاليت ها با توجه به ميزان استفاده هر محصول از فعاليت ها ، به محصولات تسهيم مي شود . سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت چهار طبقه فعاليت مختلف را شناسايي    مي كند :

1-      فعاليت هاي سطح واحد محصول ، كه با هر بار توليد يك واحد محصول انجام مي شود .

2-      فعاليت هاي سطح دسته محصول ، كه با هر بار توليد يك دسته از محصول انجام مي شود.

3-      فعاليت هاي سطح محصول ، كه بر اساس نياز پشتيباني توليد انواع محصولات مختلف انجام مي شود .

4-      فعاليت هاي سطح كارخانه . كه فر آيند عمومي توليد كارخانه را پشتيباني مي كند .

تعداد دفعات سطح واحد محصول ( مانند سوراخ كردن ، ماشين كاري و بازرسي هر قطعه ) با توجه به تعداد واحد هاي توليد شده متفاوت است . هزينه اين فعاليت ها بين واحد هايي كه فعاليت ها براي آنها انجام گرفته است تسهيم مي شود .

محصولات معمولا در دسته هاي متنوعي توليد مي شوند . يك دسته از محصولات معمو لاً شامل  واحد هاي مختلفي از محصولات مشابه مي باشند كه با يكديگر پردازش و توليد مي شوند . هزينه هاي وابسته به دسته اي از توليدات ، هزينه هاي متناسب با سطح دسته ناميده مي شود .تعداد فعاليت هاي سطح دسته  محصول ( مانند : آماده سازي يك ماشين يا سفارش مجموعه اي از قطعات ) بر حسب تعداد دسته هاي ساخته شده ، متفاوت است . هزينه هاي سطح دسته محصول ، صرف نظر از تعداد واحد هاي موجود در هر دسته ، اغلب ثابت است . مانند هزينه خدمه پرواز و هواپيما در هر  پرواز .

فعاليت هاي سطح محصول براي پشتيباني از محصولات مختلف در خط توليد شركت انجام مي شود . مشخصات محصول ، انجام تغييرات مهندسي ، انجام آزمايشهاي خاص بطور منظم و سرعت بخشيدن به جريان خروجي محصولات از جمله فعاليت هاي سطح محصول است . هزينه اين گونه فعاليتها ، صرف نظر از تعداد واحدهاي توليد شده از هر محصول ، ثابت و مي توان آنها را به محصولات تخصيص داد .  

سه طبقه اول فعاليتهاي مورد استفاده سيستمهاي هزينه يابي بر مبناي فعاليت ، با هزينه هايي سر و كار دارد كه مي توان آنها را به محصولات تخصيص داد . اما چهارمين طبقه يعني فعاليت هاي سطح كارخانه ، شامل هزينه هايي است كه براي انواع محصولات مشترك است و تنها بر مبناي اختياري مي توان آنها را بين محصولات تسهيم كرد . نمونه هايي از محصولات سطح كارخانه شامل روشنايي و نظافت ، حفاظت و مديريت كارخانه است .

شناسايي اين كه آيا يك هزينه غير مستقيم جزء هزينه هاي سطح واحد ، سطح دسته ها ، سطح محصولات يا جزء هزينه هاي سطح كارخانه مي باشد در شناسايي يا درك ارتباط بين هزينه هاي غير مستقيم و محصولات يا خدمات بسيار مهم مي باشد . هزينه يابي بر مبناي فعاليت كه در ادامه اين فصل تشريح خواهد شد از سطح هزينه هاي غير مستقيم استفاده خواهد كرد تا هزينه هاي غير مستقيم را به محصولات يا خدمات رديابي مي كند .

استفاده از محرك هزينه ها به منظور رديابي هزينه هاي غير مستقيم به محصولات :

هزينه هاي غير مستقيم محصول در واقع قسمتي از هزينه ساخت يك محصول يا ارائه خدمت را نشان مي دهد . اما در رديابي هزينه هاي غير مستقيم به محصولات و خدمات با مشكلي روبرو هستيم و آن روشن نبودن ارتباط بين هزينه هاي غيرمستقيم و محصولات مي باشد . روش بر آورد هزينه هاي غير مستقيم يك محصول اين است كه خصوصياتي از محصولات را جستجو كنيم كه موجب ايجاد هزينه هاي غير مستقيم مي شود . همانطوري كه در فصل (3) تشريح شده اين ويژگي محرك هزينه ناميده مي شود .براي مثال اگر هزينه هاي غير مستقيم بوسيله داشتن كارمندان بيشتري موجب شده باشد تعداد ساعات كار مستقيم يك محصول مي تواند به  عنوان محرك هزينه براي رديابي هزينه هاي غير مستقيم به محصولات يا خدمات مختلف مورد استفاده قرار گيرد . استفاده كردن از ساعات كار مستقيم به عنوان محرك هزينه مبتني بر اين فرض مي باشد كه كار مستقيم بيشتر باعث ايجاد هزينه هاي غير مستقيم بيشتر مي شود .

رديابي هزينه هاي غير مستقيم توليد با استفاده از يك محرك هزينه :

رديابي هزينه هاي غير مستقيم توليد با استفاده از يك محرك هزينه شامل مراحل زير مي باشد :

1-      تعيين و بر آورد هزينه هاي غير مستقيم توليد :

اولين گام در رديابي هزينه هاي غير مستقيم توليد بر آورد هزينه هاي غير مستقيم مي باشد . يك روش تعيين هزينه هاي غير مستقيم توليدي در نظر گرفتن چرخه عمر محصولات و خدمات مي باشد هر مرحله از چرخه عمر از هزينه هاي غير مستقيم تشكيل شده است .

2-      تعيين يك محرك :

هر موقع كه مجموع هزينه هاي غير مستقيم يك محصول بر آورد شد يك محرك هزينه نيز بايد شناسايي شود محرك هزينه بايد علت ايجاد هزينه هاي غير مستقيم را نشان دهد . محرك هزينه بايد به راحتي قابل اندازه گيري باشد زيرا به عنوان مبنايي براي تعيين مقدار محرك هزينه مورد استفاده براي هر محصول مورد استفاده قرار مي گيرد . به عنوان مثال اگر تعداد ساعات كار ماشين محرك هزينه باشد تعداد ساعات كار ماشين مورد استفاده بوسيله همه محصولات و خدمات سازمان بايد بر آورد شود .

3-      محاسبه نرخ كاربري :

اين نرخ از تقسيم هزينه هاي غيرمستقيم بر بر آورد محرك هزينه براي همه محصولات و خدمات بدست مي آيد به عنوان مثال فرض كنيد كه هزينه هاي غير مستقيم براي يك تعمير گاه ماشين 50000 $ به ازاء 2500 كار تعمير مي باشد ، نرخ كاربري 2500/50000 يعني 20$ به ازاء هر كار تعميراتي خواهد بود .

4-      تخصيص هزينه هاي غير مستقيم به محصولات و خدمات بر مبناي استفاده مورد انتظار از محرك هزينه براي هر محصول و خدمت :

موقعي كه نرخ كاربري محاسبه شد هزينه هاي غير مستقيم بر مبناي ميزان استفاده از محرك هزينه به محصولات و خدمات تخصيص مي يابد .  شركت A خدمات نظافت ساختمان هاي تجاري را انجام مي دهد شركت 3 نوع ساختمان مختلف را تميز مي كند :

هزينه هاي غير مستقيم شركت A به شرح زير است :

اين هزينه ها را به ساختمانهاي مختلف با استفاده از دو معيار فوت مربع و ساعات  برآوري تخصيص دهيد ؟

اگر از معيار فوت مربع استفاده شود نرخ كاربردي برابر 200000/100000 يا 5/ $  به ازاء هر فوت مربع خواهد بود .

با استفاده از اين نرخ كاربردي ، تخصيص هزينه هاي غير مستقيم بر آوردي به صورت زير خواهد بود :

اگر از معيار ساعات بر آوري استفاده شود نرخ كاربري برابر 20000/100000 يا 5 $  به ازاء هر ساعت نظافت خواهد شد . با استفاده از اين نرخ بر آوري هزينه هاي غير مستقيم بر آوردي به صورت زير خواهد بود .

مسائل مربوط به استفاده از تنها يك محرك هزينه در رديابي هزينه هاي غير مستقيم :

محرك هزينه استفاده شده در تخصيص هزينه هاي غير مستقيم ( مانند ساعات كار مستقيم ) بايد منعكس كننده استفاده از منابع غير مستقيم باشد . در روش تخصيص هزينه با استفاده از يك محرك هزينه در صورتي مي تواند بر آورد خوبي باشد كه دو شرط زير را دارا باشد :

1-      هزينه هاي غير مستقيم بطور مناسبي بر آورد شوند و تقريب مناسبي از هزينه فرصت  استفاده از منابع غير مستقيم باشد .

2-      محرك هزينه استفاده شده با هزينه منابع غير مستقيم متناسب باشد .

مسأله شناخت و بر آورد هزينه هاي غير مستقيم در فصل 2 تشريح شده است اما شرط دوم موقعي رخ مي دهد كه ارتباط بين  محرك هزينه و هزينه هاي غير مستقيم محصول شبيه شكل 2- 4 باشد .

با استفاده از محرك هزينه متناسب با هزينه هاي غير مستقيم بطور تقريبي مي توانيم هزينه هاي غير مستقيم محصول را بدست آوريم . بطور كلي همه هزينه هاي غير مستقيم با يك محرك هزينه متناسب نيستند بلكه هر كدام از هزينه هاي غير مستقيم مي تواند به محرك خاصي مربوط باشد به عنوان مثال هزينه هاي بخش پرسنلي متناسب با ساعات كار كاركنان و هزينه هاي ماشين الات متناسب با ساعات استفاده شده از هر ماشين براي ساخت محصول باشد .

اگر چه محرك هزينه ممكن است مربوط به هزينه هاي غير مستقيم باشد ، اما ارتباط بين آنها معمولاً متناسب نمي باشد احتمالاً ارتباط آنها شبيه شكل 3-4 خواهد بود . تخصيص هزينه هاي غير مستقيم با استفاده از يك محرك هزينه موجب مي شود كه احتمال وجود هزينه هاي ثابت   غير مستقيم و مباحث مر بوط به ظرفيت ناديده گرفته شود و همه هزينه هاي غير مستقيم به عنوان متغير با توجه به محرك هزينه تلقي شوند .

شكل 2-4 نمودار هزينه هاي غير مستقيم در صورت تناسب با محرك هزينه       شكل 3-4 ارتباط معمولي بين هزينه غير مستقيم و محرك هزينه

مسأله ديگر  که مربوط به استفاده از يك محرك هزينه به منظور رديابي هزينه هاي غير مستقيم  محصولات و خدمات مختلف اين است كه برخي از هزينه هاي غير مستقيم در سطح دسته توليدات و در سطح محصولات باشند ، اما محرك هزينه همانند ساعات كار و ساعات كار ماشين مربوط به تعداد واحد هاي توليد شده است .

هزينه هايي بر مبناي فعاليت (ABC) :

بيشتر شركتها اين مطلب را متوجه شده اند كه هزينه هاي غير مستقيم سهم بيشتري از مجموع هزينه هاي محصول را شامل مي شود . استفاده از كامپيوتر ها و مكانيزه شدن سيستمها باعث شده كه هزينه هاي غير مستقيم بسياري از سازمانها افزايش يابد . با توجه به افزايش هزينه هاي       غير مستقيم نسبت به هزينه هاي مستقيم ، شركتها توجه بيشتري به تخصيص هزينه هاي غير مستقيم به محصولات کرده اند . عدم رديابي صحيح هزينه هاي غير مستقيم به محصولات ممكن است منجر به انتخاب تركيب نا مناسبي از محصولات و تصميمات قيمت گذاري شود .

تعاريف مختلف ABC  :

هورن گرن : هزينه يابي بر مبناي فعاليت سيستمي است که بر روي فعاليتها به عنوان علت هزينه تمرکز کرده و از هزينه اين فعاليتها براي تعيين بهاي ساير علت هزينه ها استفاده مي کند .

هيلتون : هزينه يابي بر مبناي فعاليت رويداد يا روشي است که در آن هزينه ها بر مبناي نسبت سهم فعاليتهاي صرف شده بوسيله هر محصول ، آنچنان که رويدادها مشخص مي کند از يک مخزن هزينه به محصولات مختلف تخصيص داده مي شود .

ديکين / ماهر : هزينه يابي بر مبناي فعاليت يک روش هزينه يابي است که بهاي تمام شده محصولات را از جمع فعاليتهايي که منجر به ساخت محصول مي شود بدست مي آورد .

هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) سعي در تخصيص صحيح هزينه هاي محصول دارد و علاوه بر آن داراي كاربردهاي كنترلي نيز مي باشد كه در فصل 11 تشريح شد .

ABC با تعريف فعاليت هايي كه باعث ايجاد هزينه هاي غيرمستقيم در سازمان مي شوند آغاز مي شود . حسابداران مديريت بايد فعاليت هايي كه باعث ايجاد هزينه هاي غير مستقيم شده اند را شناسايي كرده و با مطالعه زنجيره ارزش ، فعاليت هاي داراي ارزش افزوده و فاقد ارزش افزوده براي مشتريان را ، شناسايي كنند .پس از تعريف فعاليت ها هزينه هاي غير مستقيم مربوط به هر فعاليت بر آورد مي شود و پس از آن محرك هزينه هر فعاليت انتخاب شود . محرك هزينه تحريك و ايجاد كنده هزينه هاي غير مستقيم مي باشد . در انتخاب محرك هزينه به اين نكته بايد توجه كنيم كه فعاليت موجب ايجاد كدام يك از هزينه هاي سطح واحد ، سطح دسته ، سطح محصول و سطح كارخانه مي گردد . پس از اين مرحله نرخ كاربردي را از تقسيم هزينه هاي بر آوردي هر فعاليت بر مجموع محرك هاي هزينه بر آورده شده مربوط به فعاليت بدست مي اوريم . پس از محاسبه نرخ كاربردي ، هزينه هاي فعاليت بر مبناي موارد استفاده از محرك هزينه توسط هر محصول يا خدمت بر آورد  مي شود . البته اين روش شبيه روش استفاده از يك محرك هزينه مي باشد با اين تفاوت كه در اينجا براي هر فعاليت يك محرك هزينه و يك نرخ كاربردي وجود دارد .

مثال عددي : يك شركت نهال كاري قصد تغيير تركيب محصولات و موجوديهاي خود را دارد . مدير مي خواهد تأثير هزينه هاي غير مستقيم را بر روي هر يك از نهالها برآورد كند . اطلاعات مربوط به نوع فعاليت ها ، هزينه هاي بر آوردي ، محرك هزينه و موارد استفاده بر آوردي از محرك هزينه به شرح زير مي باشد :

a)      نرخ كاربردي براي هر فعاليت را محاسبه كنيد ؟

b)      نوع محرك هزينه سطح واحد ، دسته ، محصول و تسهيلات را مشخص كنيد ؟

c)       هزينه هاي غير مستقيم 100 درخت بيد را در صورتي كه در سال يك بار نياز به تجديد گلدان داشته باشند محاسبه كنيد ؟

راه حل :

a)      نرخ كاربردي هر فعاليت از تقسيم هزينه هاي بر آوردي هر فعاليت بر موارد بر آوردي از محرك هزينه محاسبه مي کنيم .

b)      هر دو فعاليت آبياري و تجديد گلدان ، فعاليت سطح واحد هستند زيرا محرك هزينه آنها با تغيير تعداد واحدها تغيير مي يابد . فعاليت اداري فعاليت سطح محصول مي باشد زيرا هر محصول هزينه هاي غير مستقيم مشابهي را دريافت مي كند .

c)        هزينه هاي غير مستقيم تسهيم شده به 100 درخت بيد عبارتند از :

مزاياي روش ABC :

در واقع روش ABC در سدد بهبود روش رويابي هزينه هاي غير مستقيم به محصولات مي باشد و اين بهبود با در نظر گرفتن سطوح مختلف هزينه هاي غير مستقيم محقق مي شود. يك محرك هزينه قادر نيست تا تركيب روابط بين هزينه هاي غير مستقيم و محصولات و خدمات را نشان دهد.

1- ABC براي شركتهاي كه داراي چند محصول ميباشند مناسب است.

2- ABC همچنين براي شركتهايي كه محصولات و خدمات آنها شكلهاي مختلفي از فعاليتهاي سربار استفاده مي كنند نيز مناسب است. به عنوان مثال اگر برخي از محصولات شركت به زمان مهندسي قابل ملاحظه اي و برخي به زمان ماشين قابل توجهي نياز داشته باشند اين محصولات از سربار به طريق مختلف استفاده مي كنند.

3- ABC همچنين براي سازمانهايي كه درصد بالايي از هزينه هاي محصول آنها غير مستقيم ميباشد مناسب است.

4- ABC مديريت را در شناخت راههاي هزينه كمك مي كند كه اين كار از طريق شناخت هزينه هاي با ارزش افزوده و فاقد ارزش افزوده صورت مي گيرد.

5- ABC همچنين اطلاعات مفيدي را در مورد ارتباط فعاليتهاي سربار متفاوت با بخشهاي مختلف سازمان به ما نشان مي دهد. مديريت بر مبناي فعاليت (ABM) فرايند مديريت فعاليتهاي مختلف ميباشد كه باعث ايجاد كارائي در سازمان مي شود. ABC در واقع قسمتي از ABM    مي باشد .

6- نصب سيستم ABC در سازمان احتياج به دانش قابل توجهي در مورد چگونگي ارتباط فعاليتهاي مختلف سربار به محصولات مختلف دارد. فرايند بكارگيري ABC موجب اعمال فشار بر اعضاي سازمان در مورد درك و تحليل سازمان خود مي شود ،كه اين درك و تحليل در تصميمات برنامه ريزي آينده مفيد خواهد بود.

مسائل و مشكلات ABC:

اگر چه روش ABC نسبت به استفاده از يك محرك هزينه ها براي رديابي هزينه هاي غير مستقيم به محصولات منافع زيادي دارد، اما روش ABC بدون مشكل نمي باشد و هميشه برآورد صحيحي از هزينه ساخت يك محصول را محاسبه نمي كند چون اين روش نيز بستگي به شناخت و برآورد هزينه هاي غير مستقيم فعاليتها و ارتباط محرك هزينه با هزينه يك فعاليت دارد. اگر موارد استفاده از محرك هزينه ، متناسب با هزينه فعاليت نباشد، برآوردي اشتباه رخ مي دهد. ارتباط محرك هزينه و فعاليت در صورت ثابت بودن  برخي از هزينه هاي فعاليت  متناسب ، نخواهد بود.

1- ABC هزينه ها را با دقت بسيار بالايي تخصيص مي دهد چون سطوح مختلف هزينه هاي غير مستقيم را در نظر مي گيرد و در نتيجه هزينه هاي فعاليت با احتمال بيشتري با محرك هزينه خود متناسب مي باشد. اما روش ABC معمولاً تفاوت بين هزينه هاي ثابت و متغير يك فعاليت را در نظر نمي گيرد و به طبع آن نرخ كاربردي ، منعكس كننده نرخ هزينه هاي ثابت و متغير هر فعاليت مي باشد.

2- روش ABC چگونگي برخورد با هزينه هاي سطح کارخانه را به درستي نشان نمي دهد. چون هزينه هاي سطح کارخانه براي بيشتر از يك محصول مشترك هستند و به راحتي نمي توان آنها را رديابي كرد.

3- روش ABC نسبت به روش استفاده از يك  هزينه، پرهزينه تر مي باشد. براي بكارگيري روش ABC اندازه گيري و مشاهدات بيشتري بايد انجام شود. لكن اين اندازه گيري و مشاهدات بيشتر ممكن است تأثير كنترلي داشته باشد به عنوان مثال اگر ساعات كار مهندسان براي رديابي هزينه هاي مهندسي به محصولات استفاده شود، ساعات كار مهندسان با دقت بيشتري كنترل خواهد شد.

ملاحظات رفتاري:

موفقيت حقيقي و عملي سيستم ABC بستگي به سازه كلي و اساسي دارد:

1- طراحي و اجراي مكانيزم سيستم به طور مناسب و

2- لحاظ نمودن نقش نيروي انساني و عوامل رفتاري.

عوامل مهم مربوط به سازه اول در قسمت هاي قبل مورد بحث قرار گرفت. در اين قسمت اهميت مورد دوم به اختصار مورد بررسي قرار ميگيرد.

سيستم ABC مي تواند در تعيين دقيق هزينه ها، محاسبه بهاي تمام شده محصولات، تعيين سود و زيان ارزيابي عمليات مديران و تصميم گيري هاي مديريت تأثير بسزايي داشته باشد . اما ، اين فايده ها وقتي حاصل مي گردد كه سيستم ، افزون بر دارا بودن طراحي مناسب مالي ، حاوي 3 مورد رفتاري زير نيز باشد :

1- رفتار مديران را در انتخاب بهترين تصميم كنترل كننده ،

2- مديران از تعيين و اقدام اعمالي كه منجر به اتخاذ عمليات مالي« بهينه» نمي گردند ، دوركند و

3- « انطباق اهداف » سازماني را از طريق « انطباق رفتارها » به وجود ‎آورد .

رعايت موارد رفتاري فوق در سيستم ABC ضروري است ، زيرا نظريه ها و پژوهش هاي تجربي گوناگون در زمينه هاي مختلف از جمله در مبحث « هموار سازي سود» نشان داده اند كه مديران به سبب حداكثر نمودن مطلوبيت مورد انتظار خود ممكن است تصميم هايي را اتخاذ كنند كه الزاماً منطبق با منافع ساير گروه هاي ذي نفع از جمله سهامداران نباشد . در اينگونه موارد ، مي توان از سازه و متغير هاي قابل ملاحظه يا قابل ارزيابي استفاده نمود و از طريق گنجانيدن آنها در قراردادهاي كوتاه مدت و بلند مدت ، رفتار مديران را به سمت مورد دلخواه سوق داد . بنابراين ، تدوين سيستم ABC مي بايد مبتني بر عواملي مانند سود يا ارزش پولي مورد انتظار براي مديران باشد تا رفتار مديران و اجرا كنندگان سيستم را در جهت اهداف شركت سوق دهد ، و « انطباق اهداف » را از طريق « انطباق رفتارها » به وجود آورد .

فرهنگ مديران :

يكي از عوامل مهمي كه مي تواند باعث موفقيت يا شكست سيستم ABC گردد ، فرهنگ مديران و باور آنها نسبت به اهميت و كار آيي سيستم است . اين پديده ، در كليه مرحله هاي تهيه و تدوين و اجراي سيستم نقش حياتي را ايفا مي كند . فرهنگ مي تواند مبتني بر سازه هاي متعددي از جمله پنج سازه اساسي زير باشد :

1- ميزان آمادگي و تمايل مديريت به استفاده از روش ها و تكنيك هاي نوين مالي 

2- مبلغ هزينه ها و منافع موردانتظار ناشي از بكار گيري سيستم ABC

3- حجم تنوع محصولات  ، فعاليت ها و اندازة شركت

4-  توانايي سيستم ABC جهت حل مشكلات شركت

5- نوع سبك مديريت

در مورد اول ، هر چه تمايل و باور نسبت به تكنيك هاي نوين و استفاده از ABC بيشتر باشد ، توسعه فرهنگ سازماني ( و اجتماعي ) بيشتري را به دنبال خواهد داشت و در نتيجه احتمال استفاده از سيستم ABC بيشتر خواهد بود . اما ، اين پديده ، بدون توجه به مورد دوم يعني تعيين هزينه هاي و منافع احتمالي سيستم امكان پذير نمي گردد و در مورد سوم ،‌هر چه تنوع محصولات شركت بيشتر باشد ، و يا اندازه شركت وسيع تر گردد ، مي توانند نشاندهنده «فرهنگ بازتري» نسبت به شركتهاي كوچك و شركتهاي بدون تنوع محصولات باشد . مورد چهارم ، مربوط به‌        « كاريي مورد انتظار» سيستم مي گردد و  مي تواند عمدتاً متاثر از فرهنگ سازماني و فرهنگ اجتماعي باشد . مورد پنجم ، مي تواند بين محدوده اي حركت كند كه يك سمت آن مديريت به سبك تئوري X و سمت ديگر آن مديريت به سبك تئوري Y باشد . از آنجا ، فرهنگ سازماني مي تواتد از وضعيت حد «بالاترين كنترل» به حد«پايين ترين كنترل» و همچنين از حالت «مديريت دستوري» به حالت «مديريت مشاركتي» تغيير پيدا كند .در نتيجه تفاوتهاي قابل ملاحظه اي در طراحي و تدوين اجراي سيستم ABC نيز پديدار خواهد شد .

شيوه هاي ارزيابي مديران:

يكي از فايده هاي مهم سيستم ABC اين است كه مي تواند جهت «ارزيابي عملكرد مديران» واحدهاي مختلف سازمان بكار گرفته شود . اما ، سوال اين است كه آيا اين سيستم جهت ارزيابي كليه روش هاي گوناگون تعيين عملكرد مديران مناسب است ؟ Hopwood به عنوان نمونه سه شيوه جهت ارزيابي مديران را شناسايي مي كند . اين شيوه ها بر اساس :

1 ـ محدوديتهاي بودجه اي

2 ـ تمايل به سود آوري

3 ـ استفاده از معيارهاي غير حسابداري

مي باشند . شيوه اول ، مديران را عمدتاً در ميزان دسترسي به اهداف از قبل تعيين شده سازمان ارزيابي مي كند . شيوه دوم ، مديران را بر اساس بلند مدت ، و به ويژه سود آوري ، مي سنجد و دسترسي به اهداف عملياتي را به عنوان جزئي از اهداف بلند مدت محسوب مي كند . در شيوه سوم بودجه و مكانيزم هاي مالي مورد توجه نيستند و متغيرهايي از قبيل كيفيت و بهره وري به عنوان مبناي ارزيابي مديران تعيين مي گردند .

در اينگونه موارد ، انتخاب شيوه ارزيابي بهينه بستگي به نوع فعاليت سازمان دارد و حتي ممكن است در درون يك سازمان هم معيارهاي ارزيابي گوناگون با توجه به ماهيت و شرايط آن سازمان انتخاب گردد .  بنابراين به نظر مي رسد كه وجود يك سيستم كلي ABC نمي تواند به تنهايي جهت ارزيابي عمليات مديران كليه سازمانها و حتي تمام دايره هاي يك سازمان به كار گرفته شود . افزون بر اين ، موفقيت يا عدم موفقيت سيستم به شيوه ارزيابي كنترل سازمان ها بستگي دارد .

نحوه ايجاد كنترل :

يكي ديگر از مزيت هاي عمده سيستم ABC اين است كه مي تواند به عنوان معيار مهمي جهت «كنترل» عمليات بكار گرفته شود . اما نيل به اين مزيت نيز مستلزم رعايت موارد رفتاري است . بنابراين ، به دنبال نظرات Miles and Vergin سيستم ABC بايد طوري طراحي شود كه چهار مورد رفتاري زير را در بر گيرد :

1 ـ كاركنان شركت در تعيين اهداف عمده مشاركت نمايند ، و در تعيين اهداف خود و سازمان احساس تاثير مثبت كنند .

2 ـ استاندارها و معيارهاي كنترل طوري تعيين شوند كه استفاده كنندگان و ارزيابي شوندگان آنها را واقع بينانه و عملي بپندارند .

3 ـ ارزيابي شوندگان اعتقاد پيدا كنند كه به واسله انحرافات نامساعد مربوط ABC در سازمان ، به طور ناعادلانه اي تنبيه نمي شوند .

4 ـ مديران احساس كنند كه هدف ABC در زمينه كنترل ، كشف و اصلاح اشتباهات و نهايتاً بهبود برنامه ريزي آينده است نه تنبيه آن .

افزون بر اين ، در طراحي سيستم ABC بايد دامنه كنترل نيز مشخص گردد . يعني بايد معلوم شود كه آيا هدف از طراحي سيستم ABC دسترسي به «كنترل فردي» يا «كنترل اداري» و يا «كنترل اجتماعي» است ؟ بدون تعيين نوع و حدود كنترل ، تهيه و تدوين و اجراي موفقيت آميز سيستم ABC مشكل به نظر مي رسد .

منابع و ماخذ :

1) managerial accounting ,Dale c.morse & Jerold zemmerman

2) نمازي محمد ، بررسي سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت در حسابداري مديريت و ملاحظات رفتاري آن ، نشريه بررسي حسابداري و حسابرسي ، شماره 26 و 27

3) هزينه يابي بر مبناي فعاليت ، ترجمه دکتر احمد عزيزي و احمد مدرس ، انتشارات سازمان حسابرسي

4) اسلامي دهکردي . خسرو ، ارزيابي مقايسه اي هزينه يابي جذبي سنتي و  هزينه يابي بر مبناي فعاليت ، دانشگاه شهيد بهشتي